借款費(fèi)用資本化問(wèn)題是在2002年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試指定用書(shū)《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（二）》中新增加并且很重要的內(nèi)容之一，考生應(yīng)重點(diǎn)掌握的知識(shí)點(diǎn)主要包括：借款費(fèi)用開(kāi)始資本化條件的應(yīng)用；借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算；借款費(fèi)用的賬務(wù)處理。本文擬就這三個(gè)問(wèn)題進(jìn)行實(shí)例探討。
借款費(fèi)用開(kāi)始資本化具體條件的應(yīng)用
在以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開(kāi)始資本化：
1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出只包括為購(gòu)建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。
2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門(mén)借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用或匯兌差額。
3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)，主要是指資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)。
例1：甲公司股東大會(huì)于1999年8月1日作出決議，決定建造廠房。為此，甲公司于8月19日從銀行專門(mén)借款4000萬(wàn)元，年利率為6％，款項(xiàng)于當(dāng)日劃入甲公司銀行存款賬戶；8月29日，甲公司從乙公司購(gòu)入一塊建房用土地使用權(quán)，價(jià)款2000萬(wàn)元，要求在9月底前支付；9月2日，廠房正式動(dòng)工興建；9月4日，甲公司購(gòu)入建房用原料一批，價(jià)款900萬(wàn)元，當(dāng)日用銀行存款支付。則甲公司專門(mén)借款利息應(yīng)開(kāi)始資本化的時(shí)間為哪一天？
解析：本例中涉及5個(gè)時(shí)點(diǎn)，即8月1日、8月19日、8月29日、9月2日、9月4日。在8月1日和8月19日這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)上，上述三個(gè)條件均不具備；在8月29日只具備條件2，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；至9月2日，已具備條件2和條件3；9月4日，借款費(fèi)用資本化的三個(gè)條件才全部具備。所以，甲公司此項(xiàng)專門(mén)借款利息應(yīng)開(kāi)始資本化的時(shí)間為9月4日。
借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算
借款費(fèi)用包括利息、輔助費(fèi)用和外幣借款匯兌差額，在此，我們主要探討利息資本化金額的計(jì)算。在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息的資本化金額按如下公式計(jì)算：
每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
1、累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）
2、資本化率的計(jì)算
為購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入一筆專門(mén)借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門(mén)借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。
加權(quán)平均利率=專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷專門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù)
其中：專門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆專門(mén)借款本金×每筆借款實(shí)際占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）
如果專門(mén)借款存在溢價(jià)或折價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整
為購(gòu)建固定資產(chǎn)專門(mén)折價(jià)或溢價(jià)發(fā)行一筆債券時(shí)：
資本化率=（債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)）÷債券期初賬面價(jià)值
例2：承接例1，甲公司9月份發(fā)生的資產(chǎn)支出為：9月4日，甲公司購(gòu)入建房用原料一批，價(jià)款900萬(wàn)元，當(dāng)日用銀行存款支付；9月9日支付建房用其他費(fèi)用300萬(wàn)元；9月20日，支付建房工資90萬(wàn)元。請(qǐng)計(jì)算9月份資本化利息金額。
解析：首先計(jì)算9月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)如下：
900×26/30＋300×21/30＋90×10/30=780＋210＋30=1020（萬(wàn)元）
9月份資本化利息金額為：
1020×6％÷12=5.1（萬(wàn)元）
例3：承接前例，甲公司建造該廠房于10月1日發(fā)行3年期債券600萬(wàn)元，票面年利率為5％，債券發(fā)行價(jià)格為630萬(wàn)元，溢價(jià)30萬(wàn)元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費(fèi)用），假定計(jì)算得出的10月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為1000萬(wàn)元，債券溢價(jià)采用直線法攤銷，請(qǐng)計(jì)算10月份適用的資本化率及資本化利息金額。
解析：由于10月份有兩筆專門(mén)借款，適用的資本化率應(yīng)為兩項(xiàng)借款的加權(quán)平均利率，加權(quán)平均利率計(jì)算如下：
每年應(yīng)攤銷的溢價(jià)=30÷3=10（萬(wàn)元）
加權(quán)平均利率=（4000×6％×1/12＋600×5％×1/12－10×1/12）÷（4000＋630）=（20＋2.5－0.83）÷4630=0.468％10月份資本化利息金額為：1000×0.468％=4.68（萬(wàn)元）
借款費(fèi)用的賬務(wù)處理
借款費(fèi)用中資本化的部分應(yīng)記入“在建工程——借款費(fèi)用”科目，屬于債券溢價(jià)或折價(jià)攤銷的部分應(yīng)記入相應(yīng)“應(yīng)付債券”科目，其他記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
1.解析上例2如下：
9月份借款費(fèi)用為：4000×6％×1/12=20（萬(wàn)元）；
應(yīng)予資本化部分為5.1萬(wàn)元；
則記入財(cái)務(wù)費(fèi)用部分為20－5.1=14.9（萬(wàn)元）
會(huì)計(jì)分錄為：
借：在建工程 5.1
財(cái)務(wù)費(fèi)用 14.9
貸：長(zhǎng)期借款 20
2.解析上例3如下：
10月份的借款費(fèi)用包括三部分：
1、長(zhǎng)期借款利息4000×6％×1/12=20（萬(wàn)元）
2、應(yīng)付債券利息600×5％×1/12=2.5（萬(wàn)元）
3、應(yīng)攤銷的債券溢價(jià)10×1/12=0.83（萬(wàn)元）
三部分共計(jì)20＋2.5－0.83=21.67（萬(wàn)元）
應(yīng)予資本化部分為4.68萬(wàn)元；
攤銷的債券溢價(jià)為0.83萬(wàn)元；
則記入財(cái)務(wù)費(fèi)用部分為21.67－4.68－0.83=16.16（萬(wàn)元）
會(huì)計(jì)分錄為：
借：在建工程 4.68
財(cái)務(wù)費(fèi)用 16.16
應(yīng)付債券——債券溢價(jià) 0.83
貸：長(zhǎng)期借款 20
應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 1.67
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借款費(fèi)用開(kāi)始資本化具體條件的應(yīng)用
在以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開(kāi)始資本化：
1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出只包括為購(gòu)建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。
2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門(mén)借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用或匯兌差額。
3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)，主要是指資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)。
例1：甲公司股東大會(huì)于1999年8月1日作出決議，決定建造廠房。為此，甲公司于8月19日從銀行專門(mén)借款4000萬(wàn)元，年利率為6％，款項(xiàng)于當(dāng)日劃入甲公司銀行存款賬戶；8月29日，甲公司從乙公司購(gòu)入一塊建房用土地使用權(quán)，價(jià)款2000萬(wàn)元，要求在9月底前支付；9月2日，廠房正式動(dòng)工興建；9月4日，甲公司購(gòu)入建房用原料一批，價(jià)款900萬(wàn)元，當(dāng)日用銀行存款支付。則甲公司專門(mén)借款利息應(yīng)開(kāi)始資本化的時(shí)間為哪一天？
解析：本例中涉及5個(gè)時(shí)點(diǎn)，即8月1日、8月19日、8月29日、9月2日、9月4日。在8月1日和8月19日這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)上，上述三個(gè)條件均不具備；在8月29日只具備條件2，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；至9月2日，已具備條件2和條件3；9月4日，借款費(fèi)用資本化的三個(gè)條件才全部具備。所以，甲公司此項(xiàng)專門(mén)借款利息應(yīng)開(kāi)始資本化的時(shí)間為9月4日。
借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算
借款費(fèi)用包括利息、輔助費(fèi)用和外幣借款匯兌差額，在此，我們主要探討利息資本化金額的計(jì)算。在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息的資本化金額按如下公式計(jì)算：
每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
1、累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）
2、資本化率的計(jì)算
為購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入一筆專門(mén)借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門(mén)借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。
加權(quán)平均利率=專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷專門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù)
其中：專門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆專門(mén)借款本金×每筆借款實(shí)際占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）
如果專門(mén)借款存在溢價(jià)或折價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整
為購(gòu)建固定資產(chǎn)專門(mén)折價(jià)或溢價(jià)發(fā)行一筆債券時(shí)：
資本化率=（債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)）÷債券期初賬面價(jià)值
例2：承接例1，甲公司9月份發(fā)生的資產(chǎn)支出為：9月4日，甲公司購(gòu)入建房用原料一批，價(jià)款900萬(wàn)元，當(dāng)日用銀行存款支付；9月9日支付建房用其他費(fèi)用300萬(wàn)元；9月20日，支付建房工資90萬(wàn)元。請(qǐng)計(jì)算9月份資本化利息金額。
解析：首先計(jì)算9月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)如下：
900×26/30＋300×21/30＋90×10/30=780＋210＋30=1020（萬(wàn)元）
9月份資本化利息金額為：
1020×6％÷12=5.1（萬(wàn)元）
例3：承接前例，甲公司建造該廠房于10月1日發(fā)行3年期債券600萬(wàn)元，票面年利率為5％，債券發(fā)行價(jià)格為630萬(wàn)元，溢價(jià)30萬(wàn)元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費(fèi)用），假定計(jì)算得出的10月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為1000萬(wàn)元，債券溢價(jià)采用直線法攤銷，請(qǐng)計(jì)算10月份適用的資本化率及資本化利息金額。
解析：由于10月份有兩筆專門(mén)借款，適用的資本化率應(yīng)為兩項(xiàng)借款的加權(quán)平均利率，加權(quán)平均利率計(jì)算如下：
每年應(yīng)攤銷的溢價(jià)=30÷3=10（萬(wàn)元）
加權(quán)平均利率=（4000×6％×1/12＋600×5％×1/12－10×1/12）÷（4000＋630）=（20＋2.5－0.83）÷4630=0.468％10月份資本化利息金額為：1000×0.468％=4.68（萬(wàn)元）
借款費(fèi)用的賬務(wù)處理
借款費(fèi)用中資本化的部分應(yīng)記入“在建工程——借款費(fèi)用”科目，屬于債券溢價(jià)或折價(jià)攤銷的部分應(yīng)記入相應(yīng)“應(yīng)付債券”科目，其他記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。
1.解析上例2如下：
9月份借款費(fèi)用為：4000×6％×1/12=20（萬(wàn)元）；
應(yīng)予資本化部分為5.1萬(wàn)元；
則記入財(cái)務(wù)費(fèi)用部分為20－5.1=14.9（萬(wàn)元）
會(huì)計(jì)分錄為：
借：在建工程 5.1
財(cái)務(wù)費(fèi)用 14.9
貸：長(zhǎng)期借款 20
2.解析上例3如下：
10月份的借款費(fèi)用包括三部分：
1、長(zhǎng)期借款利息4000×6％×1/12=20（萬(wàn)元）
2、應(yīng)付債券利息600×5％×1/12=2.5（萬(wàn)元）
3、應(yīng)攤銷的債券溢價(jià)10×1/12=0.83（萬(wàn)元）
三部分共計(jì)20＋2.5－0.83=21.67（萬(wàn)元）
應(yīng)予資本化部分為4.68萬(wàn)元；
攤銷的債券溢價(jià)為0.83萬(wàn)元；
則記入財(cái)務(wù)費(fèi)用部分為21.67－4.68－0.83=16.16（萬(wàn)元）
會(huì)計(jì)分錄為：
借：在建工程 4.68
財(cái)務(wù)費(fèi)用 16.16
應(yīng)付債券——債券溢價(jià) 0.83
貸：長(zhǎng)期借款 20
應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 1.67
}